Taxation of Internet Transactions Major issues regarding VAT

(this article was automatically-translated from Hebrew . to read the original article please press on “hebrew” key on upper left corner) From: Shay Dotan and Mayer kept *

 . Background

Online trading effectively eliminates the geographical barriers and allows for businesses Advertise, market and sell products and services in new ways. These new ways Cause business entities set up their businesses in order to reduce or eliminate the barriers Mainly economic tax barriers . The Internet poses many companies easy option Relative to conduct their business activities in different countries according to business functions . Way, For example , a company can produce in one place and build marketing sites elsewhere, or Although virtually , without any connection to the country where the company is registered with loose crunches In the rules of business operations practices. This means , the business must be Has a fixed place of business to transfer goods or services via the Internet Customers. Trading through the Internet has multiple benefits such as simplicity , since transactions Generally do not require the employment of intermediaries such as brokers , banks and institutions Other financial information that facilitates greater price comparisons , access to consumers Many at the same time in different locations, and more. Due to these advantages , the volume of trade Internet in recent years very rapidly and is expected to grow further in the future . [ Nearest [ 1 In this article we will mainly under the influence of online trading VAT . VAT is The main indirect tax that requires attention due to internet commerce. Indirect taxes Others , such as customs and purchase tax , currently do not generate tax questions resulting Internet commerce . Relating to Customs , declared by the World Trade Organization that trading Internet is duty- free trade area in terms of transactions in an Concrete [ 2 ] . Regarding sales tax , the question of taxation does not arise at all , since no . [ This applies to a closed list of products that do not include intangible products [ 3 Generally, about tangible goods acquired through the booking is done through the Internet tax collection are not essentially different from the collection of those taxes when The transaction is done in the usual way , as will be discussed later in this article . The question of taxation of Internet trading is not easy and raises a number of fundamental issues . Application of existing tax practices or finding new methods of taxation transactions tax Internet should be examined with attention that the lack of tax base equal to the sale Goods or services are identical , with the only reason for this is method of trading Which will cause damage to the principle of equality and bring unfair competition between dealers Different . This injury is contrary to the principles at the basis of the VAT Act , And the main principle of which – the imposition of VAT on a broad basis and at a uniform rate so that Caused by the product or service preference one over the other for tax reasons . Therefore be sought A solution which avoids possible distortions and creating a comparative advantage by trading through Internet versus trading in other ways. Online trading system up and actually The question of whether to continue to apply the techniques currently practiced tax on trading Online?  Internet – working method To meet the problems resulting from trade taxation issues online has to understand . [ How the Internet Works [ 4 The Internet is actually a transfer of information in the form of text, images and music From one computer to another in a certain way . This method is by binary codes After being transferred from one computer and decrypted by the software called browsers , such as : . MICROSOFT EXPLORER or Netscape NEVIGATOR This means that the business did not have to have a fixed place of business to transfer Information to the customer. When the client knows which product he wants and where to address Of the business, ie , the URL , it must enter this address in the browser found on the computer His personal and comes to the site. This process of Internet link between the wishes of the customer And the site where he wants done through ISP , such as Netvision or Internet Gold , by a communication line such as , for example, a phone line. Request of the consumer, who knocks The URL where it wants , delivered to the consumer via the Internet provider Its the server that stored information in the site requested. After receiving the The request returned an answer from the site to the applicant through the computer . The final result Is that the consumer gets the content of the website on the screen of his personal computer . The main tax issues that arise as a result of Online trading Trading can be divided into two main types online . One is the use Internet for purchasing / ordering goods or intangible services (as software Computer , books , etc. ) . In this case, the Internet is only used as a tool To order the product , and the product itself is sent by mail or by courier. The second type pure ” Internet commerce is making the product ( an intangible asset ) Or service through the Internet . Making such trade can only exist Digital products ( software , data, video , etc.) or services . In fact it is Transaction carried out through the Internet , if a sale The distinction between tangible products intangible products has materialized mainly regarding Determining the place of the transaction. While all taxation for tangible products is territorial , The rule regarding intangible assets is recognized according to the residency of the product , as Section 14 of the VAT . [5] When it comes to the type of ” trade ” first (products Assets ) does not have any problem , since existing tax principles remain the same When a reservation is made through the Internet . Thus , with regard to the import and export of Tangible products the ones that go in the ports of the country. Exports of goods requires removal Export entries and the transaction must , by law, zero tax rate . Importation of goods , the importer Taxes are charged on the basis of the import entry number is generated for the discharge [ Customs. [ 6 Therefore, we focus on and we will review in this article the issues that arise in trading in products an Assets through the Internet , especially the import and export of goods and services Those who do not pass ” physical” ports and which stimulate a number of issues Principle. Below we review these issues : The first is determining the type of transaction in question . Is it comes to purchasing a product or Giving service . Sale or provision of services have different tax implications . Like – yes and no Determining the type of transaction is not possible to determine the place of the deal . The main reason why Is a different definition regarding the place of the transaction between “sold ” as stated in Article 14 of the VAT [ 7 ] , and the ” provision of services ” under section 15 ( a) of the VAT [ 8 ] . This is because The main problems in online trading , trading concerns intangible assets . While Addictive, Section 14 defines all local inhabitants deal, section 15 (a ) deals . [ Identity of the service provider , the identity of the service recipient and the matter in respect of which [ 9 Second , after determining the type of transaction , is determining the place of the transaction. This determination Lead us to the conclusion that a competent authority to impose a tax on transactions, whether the Cases of import or export or trade in the country and who is liable to tax . Third is the problem of enforcement . Even if we overcome the first two problems in terms of Identify the type of transaction and the origin of the transaction in principle , there is still the problem of achieving Factual information . For example, online trading makes it difficult for parties detection Transaction. Accordingly, even if the tax authorities solve the above problems practical difficulty arises Tax the transaction. We will discuss these issues in detail according to the order above. A. Determining the type of transaction Important distinction between “sold ” Matan Service “for the purposes of VAT Act is mainly due The different law regarding selling versus servicing a number of factors including: a place Transaction tax billing date , VAT of “zero” and more. Problem of the distinction between giving Service acquaintance increases when it comes to making deals intangible products Internet. For example, the customer magazine publishes his articles on the Internet , There may be foreign residents . In this case, for a subscription fee , you can read Articles on the computer screen , download articles from the articles , and more. Lending Arises is what type of transaction resulting from the sale of subscription version online? On the one hand , we see providing a database and giving the user options to select the The desired information , mode of providing service . On the other hand , the very ability of the user to download Information they wanted to build himself a private newspaper that if he had sold it As real as a newspaper or on a floppy disk was considered as a product for everything, leading to the conclusion That transaction for the sale of a product. For example , you can visualize the foregoing, in the event of an Israeli company that provides Data online stock trading in Israel. If we say that the product an Tangible sold to a nonresident , the zero rate will apply it according to the provisions of section 10 ] VAT Law . Conversely, if it comes to providing a service , then you may apply ] ( 30 ( a) ( 2 Exception to the provisions of section 12 (a) [ 11 ] Tax Regulations ” zero rate limitation due Services ” , and the service provider will undertake VAT. We note that with respect to computer programs sold via the Internet, the proper tax authority American regulations that discuss the classification of the transaction [ 12 ] . Under these Regulations must ask what Involved in the transaction ? If it is , for example, the transfer of copyright, or transfer a copy of Software is protected by copyright , then probably have to see it sold . However, if it is a case of providing services for developing or improving computer software Or Knowledge of programming methods , then this should be considered a service. Cases are difficult and borderline when it comes to online trading and conclusions are Always clear . But it may be said that where the provision of service is not dominant or Essential in the transaction but is incidental to the sale of goods , then will not see that deal Provision of services but an integral part sale transaction . In . Determine the place of transaction Determining the source of income interest income tax, and this is very important because the resolution of At this point answers the question – which country will be entitled to collect the tax when you make International transactions . Most international tax treaties ( relating to income tax ) Define the country of origin as who is entitled to collect the tax and the State Residency prevented completely or partially from taxes on income , whether through granting of an exemption , And if by giving credit or deduction for tax paid by the taxpayer , the country of origin . State source of income is in most cases the state in which economic activity occurs It derives income . Regarding VAT can be said that the question is whether you can See their place of transaction in Israel as defined in section 14 of the interest sold , and section 15 ( a) ( 1 ) of the Act regarding the provision of services ? Answer this question implications on several levels . We emphasize that online trading makes it difficult for application tests currently available for determining Place deal regarding VAT ( so the purpose of determining the source country tax interest income ) , For most cases this type of trading geographic origin clearly defined . That is, can Sell ​​products and provide services via the Internet without having to set up an infrastructure Territory which has been used up to now . Later in this article we will refer to these problems are Regarding the sale of assets and with regard to the provision of services . In . One . Determining the place of the transaction for the sale of intangible assets Israeli law stipulates in Article 14 regarding the sale , the property is sold in Israel : ” If the property was in Israel at the time of delivery to the buyer, or if a Israel , and an intangible asset – if the seller is a resident of Israel. ” That is, the VAT law adopts the territorial approach regarding tangible assets and Approach residency for intangible assets . As mentioned above , complex and problematic cases are cases of products an Assets acquired through the internet. Intangible Product Section 14 of that will see the property sold Israel ” if The seller is a resident of Israel. ” Although tax law is not set in section 1 of the term “Resident of Israel ” [ 13 ] , but we can learn from Article 1 This Law defines a “resident of Israel – 1 ) For an individual – an individual living in Israel and is absent but a temporary absence ); 2 ) for a member – members – Adam – ) ( A) a member – members – a person registered in Israel and most of its business or activity is in Israel; ( B) a member – members – a man whose control and management operated from Israel ; (C ) section … ” That is, the same definition to define “resident of Israel ” Income Tax Ordinance [ 14 ] and therefore . [ The tests are the same tests the IRS for resolution on the issue of residency [ 15 Online trading in products of this type raises the problem of the location of the transaction , ie Is the property sold in Israel. To set the place of the deal three immediate implications : 1 . Bone tax liability – shifting transactions through online trading can cause Non- recognition transaction transaction carried out in Israel, allegedly Shams State Israel was allowed to charge , no charge and it exploits an Internet trading Transaction is defined as ‘ not viable taxation . 2 . Reduction of the amount of the tax liability – through Internet trading can affect a place Transaction so that transactions are considered as exports , and consequently will be taxed at a zero rate , instead Maybe recognizes Israel and regular tax liability . We will show that with respect to sale of an intangible asset , . [ The current legal situation , you can not reduce the amount of tax liability [ 16 3 . Shifting the burden of payment – through Internet commerce possible to determine the place of transaction That reporting obligations and payment burden Joost from one side to the other, such as from the seller to the The buyer. 1 . Bone tax liability ( ” evading the residents” ) . In . 1 Internet opens L”hthmkot the residents ” as far as the products an Assets. This means that transactions do not enter the fence sold according to the VAT Law , and The State of Israel will not be authorized to charge tax on these transactions . In fact one can think of two ways to evade the definition of residency Israeli online trading results : The first is related to the very question of the weight to be given to the location of the web server. That is, Is a web server located in a particular country is that which defines the existence of ” Permanent establishment ” and the concept of residency [ 17 ] . Assuming important weight web server that Definition of residency and therefore defining the place of the transaction on assets an Intangible then using server location can trigger the problem of the location of the transaction. An example of this can be seen in the case of sale software from client state Israel Otherwise , by ” downloading ” the customer ‘s computer software via the Internet . Mode This , most of its operations and business , as well as management of known Israel drawn through Setting up a web server and a third country . The question is , what is the place Transaction ? Might we performed sold in Israel ? If the answer is Negative then the company will not be taxed in Israel, even though that is registered in Israel and has . [ Any business center in Israel , but there is a main business and operations [ 18 The second derives from the very possibility of trading online to cancel the term “control Management operated in Israel ” , as the definition of residency . Example of such a case is Company with multiple manufacturing locations in Israel and abroad , such as a software company that has several Programmers and every programmer sitting in another country and the end product is a single software , a product Of joint activity . In this case the question arises where the sale was made ? You can think Such a society is not encompassed by the alternatives ( a) or ( b) the definition of member – members – human concept ” Residence ” under section 1A of VAT [ 19 ] , and therefore the place where the transaction does not Clear enough . This means we may and an acquaintance committed in Israel and therefore . [ State may collect taxes for a transaction of this type [ 20 Israeli residency definition evasion can lead to two possible outcomes. First , when the sale is a resident of Israel . In this case there is an import transaction must . [ Tax , then in fact we can say that the company formerly pushed the tax burden [ 21 Second , when the sale is a foreign resident . In this case the discussion is purely theoretical problem Not bother the tax authorities , as in that case the interest of the company will show that The transaction is an export under section 30 ( a) ( 2 ) of the Law, then the rate of VAT will Reset all that entails . 2 . Reducing the tax liability . In . 1 Very definition of a place at Marathon transaction ” under section 14 of the VAT , in respect of property Intangible place of residence , it follows that there are essentially two options: either performs The transaction is a “resident of Israel ” and therefore the place where the transaction is Israel then was Taxable transaction or a transaction is not a ” resident of Israel ” and the place of the deal . [ Not Israel then there will be no tax on the transaction unless it imports to Israel [ 22 Thus essentially the same debate actually discussed in the section of the tax liability . 1 . Above , since only By evasion female residents can actually lead to a reduction of the tax liability . 3 . Shifting the tax burden . In . 1 As mentioned, the Internet facilitates trading company to move to its business wholly or Parts elsewhere. Copy this allows the company to change their business performance Such a tax imposed on it will be minimal . Even here , in fact, there are two options for copying activity which could not The mere cancellation of payment of the tax , but the sliding it . First, the very definition of the server as the business of the company. In this situation, Israeli company selling via the Internet to customers in [ 23 ] , when The server is located in a third country , may not be defined as an acquaintance Israel but will be a . [ Import , and Yost took a payment from the seller – the company, to the importer – customers [ 24 The second is a case of business cooperation between some of the details which constitute fact One company even if Registration is done in Israel. In this case the customer may be sold Israeli imports will be defined not as an acquaintance which was carried out in Israel , due to the difficulty in defining the . [ Now resident of the ” [ 25 ] . Therefore Joost deal to importing burden [ 26 The practical significance diverting tax burden is worsening enforcement problem 3 ) provides that imports of tangible goods is a taxable goods , and section ) of section 16 26 (b ) of the Act states that ” intangible goods imports … , there was a tax liability Purchase of foreign currency in a financial institution for payment for the purchase … ” . . [ Thus a mechanism of withholding tax [ 27 Importer , whether an individual or a company, importing an intangible asset through The Internet is not likely to pay him no , since the payment would not necessarily Using a “financial institution ” and therefore any withholding tax will not be deducted for this activity . Indeed It can be said that this problem existed even before the existence of internet trading , but No doubt that is exacerbated when it comes to online trading where you can download the Intangible product on the computer , while in other cases the product obtained was Is usually obtained through the postal service . In . 2 . Determining the place of the transaction for the provision of services In the case of service provision , section 15 of the VAT that Israel can service number Cases [ 28 ] : The service is provided by those who dealt with Israel or it can be an Israeli resident Or it can be for assets located in Israel. But even this broad section does not solve the The problem of the place of the deal when making trading online. In the case of the provision of services arise the problems of the location of the transaction as a result of Online trading , as mentioned above in the discussion regarding the sale of intangible assets . However, due to differences in the definition of place of the deal between the sale of an intangible asset in accordance Section 14 , which is defined as stated according to the principle of residence , compared to the place where the transaction Providing service as provided in Section 15 (a ) of the Law may be changes in analyzing issues related to Place of the transaction. Discussed issues per sorter , as discussed regarding sale of property Intangible assets , and emphasize the differences arising from the difference in the definition of performance Transaction. 1. Bone tax liability . In . 2 Dodge classifying transactions anywhere their implementation is in Israel , ie , exit Gender Section 15 (a ) of the Act , is also possible in two cases , as noted in the discussion above of an asset sold Palpable. So by the possibility to get out of the term ” engaged in Israel,” the provisions of section 15 ( a) ( 1 ) of the Act . One alternative regarding Section 15 ( a) of the Law, ” who dealt with Israel ” is determined by making Transactions regularly and continuously [ 29 ] . However, online trading can cancel the Continuity and interrupt the continuity . For example , a software company with a certain affinity Israel and which services are providing a solution to a particular program can do it By a number of programmers with each sitting somewhere else and everyone working on a solution Problem. In this case there is no doubt that it is providing a service, but it is doubtful whether it . [ In the case of ” who dealt with Israel ” [ 30 2 . Reducing the tax liability . In . 2 Through online trading can affect the place of the transaction so that transactions will be considered Exports, and as a result will be taxed at a zero rate , instead of maybe providing services in the country and Liability Normal tax . While intangible asset sold tax burden reduction is possible only on the Theoretical [ 31 ] , the situation is different in regard to service delivery. Providing service becomes the problem Feasible due to the taxation rules set forth in Section 15 (a) of , and paragraph 30 (a ) of the Act – Subsections relating to export services. Simple case that illustrates the problem is , for example, the state of service delivery solution Software problems by an Israeli client state of another service . It is given by ” Downloading ” software ” corrects ” the client’s computer over the Internet. Lending What is the place of the deal ? Answer this question bearing on the rate of Liability Tax of the company. In case the seller is a company ” who dealt with Israel,” If it is a case of Export to a foreign resident , then we enter the fence section 30 (a ) ( 5 ) ” providing service to a foreign … ” And can apply zero tax rate . In contrast , the situation in which we define the provided service Israeli resident ” in Consequently, the server is in Israel , then the transaction will be liable for VAT as other transaction . Ie in this case the location of the transaction affects the rate of the tax liability of Society. This problem is more acute in light of the various restrictions found in Section 30 (a ) of the Act and related Export services. For example , a company can reduce its tax burden is to commit the By determining the location of the transaction differs for providing services through the Internet. Example This is an Israeli company that provides service to customers in France through a server Internet in France . Where does the question arises for service delivery Charging VAT ? Could it be that the service abroad ( France ) due to the location of the server ( Then applies a zero rate under section 30 ( a) ( 7 ) of the Act or whether section 30 ( a) ( 5 Then apply the exceptions enumerated his body section and Section 12 (a) ? 3 . Shifting the tax burden . In . 2 As mentioned above, copying the Company’s operations through the server location allows the company to change The place where the business in such a way that the tax imposed on it will be minimal . Problematic This also exists in the case of imports of services from abroad. Discussion In its essence , mutatis Required [ 32], discussed in section b. 3.1 which appeared above , regarding the sale of an asset Palpable. The amount of the issue regarding the place of transaction VAT In conclusion, the very possibility of the client – using an online download products Tangible personal thoughts create the problem of space deal. Issues of definition Place the transaction becomes difficult when we assume that the Web server weight in determining Place of transaction [ 33 ] . But not only the location of the server affects the creation of difficulties Defining the place of the deal . Even the very possibility of splitting its geographical location Company using the Internet causes problems of defining the place of the transaction. In our opinion , there Room for discussion on whether there is weight to the location of the web server for determining Place deal. In general, one has to ask whether the server is in a particular country can Be considered as a transaction , so that state may impose a tax on business activity Activities associated with the server ? C . The issue of enforcement Even if we overcome the first and second issues : identifying the type of transaction and the place where the Transaction , in principle, that we have a clear understanding if the tax laws of the country Apply to a particular transaction will still have the problem of obtaining information in respect Factual . An example regarding the VAT is the existence of a real difficulty in monitoring imports Intangible products that the user be downloaded for personal computer . One Possible difficulties in importing intangible assets is the very possibility of evasion Solvent [ 34 ] . Under Section 26 ( b) of the ” intangible goods imports … applies taxation With the purchase of foreign currency at a financial institution for payment for the purchase … ” . Therefore there The mechanism of withholding tax. Importer , whether an individual or a company, importing An intangible asset over the Internet is not likely to pay for it will not be deducted for tax Withholding tax on this activity. While it can be said that this problem existed before The existence of internet trading , but no doubt that is exacerbated when it comes to trading Internet where you can download the intangible product on the computer, in cases Other product obtained was usually obtained through the postal service . This example raises a number of problems : no ability to identify the parties to the transaction and place Transaction , since knowledge depends on a reliable report of the importer . Like – well , no use Intermediate mediator ( financial institution , in the example above) which will help tax authorities to identify The transaction by reporting the very transaction. In addition , there is no capacity to monitor the measures Payment , if payment is digital , used dealers online. In light of the above example , we notice the existence of a number of problems arise concerning the ability [ Enforcement of the tax authorities. Below dominance that [ 35 C . 1 . The problem of identifying the parties to the transaction Anyone can now open a Web site at relatively low cost and registration provided Minimal. This site allows the body to the site owner to display his wares and mine all Who wants it . No trader must show his true identity , but he can use False identity . The buyer, who wishes the merchant’s wares , encounter real difficulty to locate the True identity of the trader . The identification problem is not limited only to identify the parties to the transaction , but also to identify a place Transaction . As stages mentioned above in the discussion on the issue in the second , due to the nature of the Internet Which does not recognize the existence of geographical boundaries , the problem of identifying a place transaction is Difficult and can be affected by the construction sites in which they Tax advantages . C . 2 . E- money problem Internet payment method of particular importance to commercial success Internet as a method of trading comfortable and safe . Therefore, efforts are being made to develop methods Payment over the Internet to meet the needs of the online trading system [ 36 ] . One of the These methods is electronic money . The idea behind this method is the development Payment is based on the basis of anonymity property cash, ie , lack of The ability to associate a money factor . Obviously, the success of the use of money to Email banks allow their customers must use electronic money order Purchase of goods and services. Payment may result difficult problem of enforcement, In view of the fact that today the tax authorities can inspect and verify invoices by Examination of the movement of goods , bank accounts and more. Overcome the problem especially if there is no All track the use of electronic money , as opposed to the current situation there is a partial inspection The use of credit cards . Though one may think that the issue is similar to normal trade for money which was until now The biggest problem in tax evasion . However, regular use of money is not convenient And safe when it comes to large sums . While electronic money similar characteristics Regular money , but money is better than normal thanks to the ease and relative safety in which May be transferred from place to place around the world. C . 3 . The problem of lack of Realtors Many transactions , national and especially international , are usually carried out using Intermediaries, such as lawyers , accountants, banking and more. In many These intermediaries are obliged countries reporting to the tax authorities . In this emergent points Audit for the tax authorities , since they receive them data which they can Cross with additional information which comes from the taxpayers . Authorities that have the ability to monitor More effectively on the taxpayers . Using the Internet creates a primarily direct contact between the customer means a trader . In this situation , the use of intermediaries almost disappeared . Following the decline in the use of factors These also decreases the ability of tax authorities to use these bodies to receive Information on taxpayers .  Amount In this work we tried to briefly review the various problems in terms of the VAT Act Arise as a result of trading online. Material showed that can be caused Difficulties in certain situations when we tax the activity carried out online Under the VAT , because of the difficulties mentioned in the definition of the terms ” nature of the transaction ” And “micom deal. ” Practically enforceability of the tax authorities , including VAT Is limited. In this regard we have demonstrated , among other things, the ability to shift the burden of payment VAT on the one hand to the other when a transaction is made via the Internet. However , in our view , the fundamental question we need to address it first, it is the policy Department ‘s overall VAT Is there any place to tax the trade in products an Intangible online? When we give an answer to these questions , one must take into account on the one hand the harm resulting As a result of online transactions tax , a significant injury in the light of VAT and, on the fact that close supervision of Internet commerce and making it difficult Online transactions can harm the process of globalization and the opening of new markets , That the economic damage will be greater than the benefits to the Participants as a result of taxation of transactions Internet. [ * ] Both authors are economists in the Department of Planning and Economy , the Department of Customs and VAT Published in ” exporter ” Deloitte Consulting sheet 1 ] According to the evaluation of Chabad ] 88 July 1999, page 8 , e-commerce revenues will reach in 2002 to 1.1 . Trillion, compared to 15 billion in 1997 Geneva regarding trade (WTO ) 2 ] See in this regard the Declaration of the World Trade Organization ] . (8/7/99) http://www.wto.org/wto/ecom, 20/5/98 mail, as . 3 ] See in this regard the Customs Tariff Purchase Tax on Goods – 1999 ] 4 ] See article by surrounding oak Vignes Wuxi Menuhin ” Internet – the largest tax haven ] World ” , published in taxes l / 4, August 1998, A – 184 (the” Vignes and Menuhin “) In this regard , see p a 187 – and a reference there. 5 ] Section 14 provides: ” Property shall be sold in Israel if the property was in Israel at the time ] Delivery to the buyer, or if out of Israel , and an intangible asset – if the seller is a resident Israel. ” 6 ] In general , you can determine that when it comes to tangible products , problems ] Existing main is an enforcement problem , which is identical to the existing one , for example, used to order Telephone , but here it is expressed more strongly due to the supply of goods and ease Booking via the Internet. . 7 ] See footnote 5 ] 8 ] Section 15 ( a) of the VAT states as follows : ] 1 ) let him who dealt in Israel who has an agent or branch in Israel shall be , in respect of ) This , as dealt with Israel; 2 ) He is a resident of Israel , most of the rights in the partnership ‘s partners are residents ) Israeli company or purposes of the Income Tax Ordinance see her as a resident of Israel ; 3 ) It can be for assets located in Israel. 9 ] See in this regard Fotsovotzki , Tax Law , Fourth Edition – 1996 ] 10 ] ” the sale of an intangible asset resident ] . (The ” Potchebutzky ” ), pages 186-193 Except when he is abroad or overseas registered corporation and is not required to provide 11 ] ” for purposes of section ] Notice under Section 60 (both in this section – non-resident ) . ” 30 ( a) ( 5 ) of the Act does not apply a zero rate for service provided in relation to property located in Israel but If the provider has demonstrated , to the satisfaction of the Director that the price of the service is part of the The normal price of the property under section 131 of the Customs . For this purpose, “property ” – including The right of the corporation , securities and negotiable instruments and have rights . ” 12 ] A comprehensive discussion of this issue, see article by Vignes and Menuhin p a – 192 a – 194 ] And reference there. 13 ] See in this regard Potchebutzky , pp. 186 – discussion regarding the term “resident of Israel ” . ] 14 ] See in this regard the definition of ” ” Israeli resident ” or ” resident ” in section 1 of Ordinance No. ] Income ( New Version ) , 1961 – (the ” Ordinance”) . 111 , the debate regarding the definition of a resident – 15] In this regard Potchebutzky , pp. 110 ] Israel . 16 ] regarding VAT , in the case of an intangible asset sold , the tax is imposed if the seller ] Israeli resident . That is, the VAT law has been ” preempting ” , ie the imposition of VAT on Intangible assets based on residency seller is generally wider than the rule Territory of the fixed place of business , and therefore more suitable for trading era Internet. 17 ] On this subject see article by Vignes and Menuhin , about ” tax treaties “, page A – ] 201 . Where the authors present the interpretation concept of ” permanent establishment ” according to the Model Convention Among other things , the question arises whether there is sufficient existence of a state server . OECD – the Certain to create a permanent establishment in that State. In this regard there is a distinction between activities Which makes the activity of advertising and providing information only and the activity is to Create a permanent establishment and the activity of selling products , in addition to advertising and Information , then there is no clear answer whether such a site will look for it a permanent institution . Ottawa, Canada. The conclusions regarding the OECD – see also the conclusions of the Conference of the Organization Concept of ” permanent establishment ” determined that the location of a website is determined by the location of the server It is associated . More comprehensive discussion on this issue , see article by Shi Menuhin and oak Vignes Ottawa , Canada, OECD – ” International Taxation in the Internet age ,” the Organization Conference . Posted in taxes m / 2, A – 63 18 ] The definition of ” resident of Israel ” for ” body of persons ” first alternative requires two ] Conditions: first , registered in Israel . The second condition requires that most of the activity or Practice will be in Israel. 19 ] and the very identical to the command, the alternative ( 1 ) and ( 2 ) the term “resident ” for a friend ] 20 ] Another example illustrating the problem is ] Sons – Adam, for income tax purposes . Case of selling software over the Internet by using his site multiple sites Shows . Mirror sites are sites that are on the computer than the computer it is The original site but they store the same information as the original site . User is aware that he is transferred from computer to computer through a network of websites Shows . In this regard , see article by Vignes and Menuhin , p a – 196 , debate on income 21 ] For the purposes of this discussion in Part II . 3.1 . – ” Shifting the burden of payment ] Sale of goods . Tax ” . 3) of the VAT . ) 22 ] then has taxable goods under section 16 ] 23 ] of course that in this case the customers are a final consumer , as a customer ] Defined C”aosk ” could offset the input tax on the transaction . 24 ] It is possible that this case will be apparent two separate transactions : the first is a transaction ] Of the Company pursuant to Section 30 ( a) ( 2 ) – sales of intangible assets to a corporation registered outside Israel , the other is a plea imports of the product by the customer. . 25 ] See in this regard in the discussion section . 1.1 ] 26 ] Another example that demonstrates the problem is when the server location ] The Internet is in Israel, but it is a foreign company buys Israeli customer Product. In this case the question arises whether this is a case of imports to Israel or Regular sale due to the location of the server ? Apparently , in this case the foreign company shall Interested in the place of business would not be in the country for whom the sale is that exports and took Tax payment will be based on the importer . 27 ] In addition, this matter see Section 6 (d ) of the VAT , Maurice Blanchot – 1976 , which ] Import mode when the person importing ” not acquiring or transferring the foreign currency in order Payment for them through an authorized dealer . ” In light of the liberalization of the foreign exchange market may That it is precisely this regulation shall be dominant on paragraph 26 ( b) of the Law. . 28 ] See footnote 8 ] 29 ] For this purpose, Potchebutzky pp. 189-190 , regarding Section 15 ( a) (1) of ] VAT . 30 ] This example is a beautiful course just in case it does not see the business arm of the Agency or ] Israeli resident ” under section 15 ( a) ( 2 ) , and when it comes to providing services for an asset . ( Located in Israel , as the alternative 15 ( a) (3 31 ] See Article in this regard . 2.1 . – ” Reducing the tax liability ” regarding the sale of an asset ] Palpable. 32 ] Sections 2 and 15 ( b) of the VAT bushes imports of services the burden of taxation ] The buyer when the method of billing is based on the provisions of Regulation 6 D tax regulations . 33 ] See footnote 17 ] 34 ] This example is taken from the discussion section of an intangible asset sold on . 1.3 . – ” Diversion ] Tax burden ” 35 ] extension this regard, see article by Vignes and Menuhin , p a – 213 to p A – ] 216 36 ] See in this regard the article by Erik Benkler , ” Internet Payment ” ] . Newspaper ” exporter ” , July 1999 Issue No. 88

מיסוי עסקאות באינטרנט – עיסקאות הסוגיות העיקריות לעניין מע”מ

מאת: שי דותן ומאיר שמרה

1.רקע

המסחר באינטרנט מבטל למעשה את המחיצות הגיאוגרפיות ומאפשר לבתי עסק

לפרסם, לבצע עסקאות , לשווק ולמכור מוצרים ושירותים בדרכים חדשות. דרכים חדשות אלו גורמות לגופים עסקיים להקים את עסקיהם במטרה להקטין או לבטל את החסמים הכלכליים שעיקרם חסמי מס. האינטרנט מציב בפני חברות רבות אפשרות קלה יחסית לנהל את פעילותן העסקית בארצות שונות עפ”י הפונקציות העסקיות. כך, למשל, חברה יכולה לייצר במקום אחד ולהקים אתרי שיווק במקומות אחרים, או אף באופן וירטואלי , ללא כל זיקה למדינה בה רשומה החברה , עם כפיפות רופפת ביותר לכללי הפעילות העסקית הנהוגים בה. המשמעות היא, שעסק לא חייב שיהיה לו מקום עסקי קבוע לשם העברת מוצרים או שירותים ולביצו עיסקאות באמצעות האינטרנט ללקוחותיו . מסחר באמצעות האינטרנט הוא בעל יתרונות מרובים, כגון: פשטות, שכן העסקאות אינן מחייבות בדרך כלל העסקת גורמי ביניים כגון מתווכים, בנקים ומוסדות כספיים אחרים, אינפורמציה רבה המקלה על השוואות מחירים, נגישות לצרכנים רבים בו זמנית במקומות שונים בעולם ועוד. בשל יתרונות אלו גדל היקף המסחר באינטרנט בשנים האחרונות בקצב מהיר מאוד והוא צפוי לגדול עוד יותר בעתיד .[ הקרוב[ 1 במאמר זה נעסוק בעיקר בהשפעתו של המסחר באינטרנט על מע”מ. מע”מ הוא המס העקיף העיקרי הדורש התייחסות עקב המסחר באינטרנט. מסים עקיפים אחרים כגון מכס ומס קניה, אינם מעוררים לעת עתה שאלות מיסוי כתוצאה ממסחר באינטרנט. בנוגע למכס, הוצהר ע”י ארגון הסחר העולמי כי המסחר באינטרנט הוא אזור סחר חופשי ממכס בכל הקשור לעסקאות בנכסים בלתי מוחשיים[ 2] . לעניין מס הקנייה, שאלת המיסוי לא מתעוררת כלל, שכן מס .[ זה חל על רשימה סגורה של מוצרים אשר אינה כוללת מוצרים בלתי מוחשיים[ 3 ככלל, לגבי מוצרים מוחשיים הנרכשים באמצעות הזמנה הנעשית דרך מערכת האינטרנט, גביית מיסים אלו לא שונה במהותה מגביית אותם מיסים כאשר העסקה נעשית בדרך הרגילה, כפי שיובהר בהמשך המאמר. שאלת מיסוי המסחר באינטרנט איננה פשוטה ומעוררת מספר סוגיות עקרוניות. החלת שיטות המס הקיימות או מציאת שיטות מס חדשות למיסוי עסקאות באינטרנט צריכות להבחן תוך שימת לב לכך שהעדר בסיס מס שווה לגבי מכירת מוצרים או מתן שירותים זהים, כאשר הסיבה היחידה לכך היא אופן המסחר בהם, יגרום לפגיעה בעיקרון השוויון ויביא לתחרות בלתי הוגנת בין עוסקים שונים. פגיעה זו עומדת בסתירה לעקרונות העומדים בבסיסו של חוק מע”מ, והעיקרון המרכזי שבהם – הטלת מע”מ על בסיס רחב ובשיעור אחיד כך שלא נגרמת העדפה למוצר או שרות אחד על פני משנהו מטעמי מס. משום כך יש לחפש פתרון אשר ימנע עיוותים אפשריים ויצירת יתרון יחסי על ידי מסחר באמצעות האינטרנט לעומת מסחר בדרכים אחרות. שיטת המסחר באינטרנט מעלה למעשה את השאלה האם ניתן להמשיך ולהחיל את שיטות המס הנהוגות כיום על המסחר באינטרנט?

2. האינטרנט – שיטת העבודה

כדי לעמוד על הבעייתיות בסוגיות המיסוי כתוצאה ממסחר באינטרנט יש להבי.

כיצד עובד האינטרנט

האינטרנט הוא למעשה שם להעברת אינפורמציה בצורת טקסט, תמונות ומוסיקה ממחשב אחד למשנהו באופן מסוים. אופן זה הוא על ידי קודים בינאריים המועברים ממחשב אחד לאחר ומפוענחים על ידי תוכנות הקרויות דפדפנים, כגון: . MICROSOFT EXPLORER או NETSCAPE NEVIGATOR המשמעות היא שעסק לא חייב שיהיה לו מקום עסקי קבוע לשם העברת אינפורמציה אל הלקוח. כאשר הלקוח יודע איזה מוצר הוא רוצה והיכן כתובתו של העסק, כלומר, כתובת האתר, עליו להקיש כתובת זו בדפדפן המצוי במחשב האישי שלו והוא מגיע לאתר. תהליך זה של קישור באינטרנט בין רצונו של הלקוח לבין האתר בו הוא מעוניין נעשה באמצעות ספק האינטרנט, כגון: נטוויז’ן או אינטרנט זהב, ע”י קו תקשורת כמו, למשל, קו טלפון. הבקשה של הצרכן, המקיש את כתובת האתר בה הוא חפץ, מועברת ממחשבו של הצרכן דרך ספק האינטרנט שלו אל השרת שבו מאוחסן המידע המרכיב את האתר המבוקש. לאחר קבלת הבקשה מוחזרת תשובה מן האתר אל המבקש באמצעות המחשב. התוצאה הסופית היא שהצרכן מקבל את תכולת האתר על מסך מחשבו האישי. 3. סוגיות המס העיקריות המתעוררות כתוצאה ממסחר באינטרנט ניתן לחלק את המסחר באינטרנט לשני סוגים עיקריים. האחד הינו שימוש באינטרנט לשם רכישת/הזמנת מוצרים או שירותים מוחשיים (החל בתוכנות מחשב , ספרים וכיוצא בזה). במקרה זה, רשת האינטרנט משמשת רק כמכשיר להזמנת המוצר, והמוצר עצמו נשלח בדואר או באמצעות שליח . הסוג השני ה”טהור” של מסחר באינטרנט, הינו קבלת המוצר (כנכס בלתי מוחשי) או השרות באמצעות רשת האינטרנט. ביצוע מסחר כזה יכול להתקיים אך ורק במוצרים דיגיטליים (תוכנות, מידע , וידאו וכדומה) או בשירותים . למעשה מדובר בעסקה המבוצעת באמצעות רשת האינטרנט, אם כמכירה לאבחנה בין מוצרים מוחשיים למוצרים בלתי מוחשיים יש נפקות בעיקר לעניין קביעת מקום העסקה. בעוד שכלל המיסוי לגבי מוצרים מוחשיים הוא טריטוריאלי, הכלל לעניין נכסים בלתי מוחשיים הוא עפ”י התושבות של מוכר המוצר, כאמור בסעיף 14 לחוק מע”מ[ 5]. כאשר מדובר בסוג “המסחר” הראשון (מוצרים מוחשיים) לא קיימת בעיה כלשהי, שכן עקרונות המיסוי הקיימים תקפים גם כאשר ההזמנה נעשית באמצעות רשת האינטרנט. כך, בכל הקשור ליבוא ויצוא של מוצרים מוחשיים הרי שאלו עוברים בנמלי הארץ. יצוא של טובין מחייב הוצאת רשימון יצוא והעסקה חייבת עפ”י חוק מע”מ בשיעור אפס. ביבוא טובין, היבואן מחויב בתשלום מסים על סמך רשימון יבוא שמופק עבורו במעמד השחרור [ מהמכס.[ 6 לפיכך, נתמקד ונסקור במאמר זה את הסוגיות המתעוררות במסחר במוצרים בלתי מוחשיים באמצעות רשת האינטרנט, ובעיקר ביבוא ויצוא של מוצרים ושירותים אלו אשר אינם עוברים “פיזית ” בנמלים והם אשר מעוררים מספר סוגיות עקרוניות. להלן הסוגיות אותן נסקור: הראשונה היא קביעת סוג העסקה בה מדובר. האם מדובר ברכישת מוצר או בנתינת שירות. למכירה או למתן שירות יש השלכות מיסויות שונות. כמו-כן לולא קביעת סוג העסקה לא ניתן לקבוע את מקום ביצוע העסקה. הסיבה העיקרית לכך היא ההגדרה השונה לעניין מקום העסקה בין “מכר”, כאמור בסעיף 14 לחוק מע”מ[ 7], לבין “מתן שירות”, כאמור בסעיף 15 (א) לחוק מע”מ[ 8]. זאת משום שעיקר הבעייתיות במסחר באינטרנט, עניינה מסחר בנכסים בלתי מוחשיים. בעוד שבמכר, סעיף 14 לחוק מגדיר את כלל התושבות כמקום העסקה, סעיף 15 (א) דן .[ בזהותו של נותן השירות, בזהותו של מקבל השירות ובעניין שלגביו ניתן[ 9 השניה, לאחר קביעת סוג העסקה, היא קביעת מקום ביצוע העסקה. קביעה זו תוביל אותנו למסקנה איזו רשות מוסמכת להטיל מס בגין העסקאות, האם מדובר במקרים של יבוא או יצוא, או עסקה בארץ ומיהו החייב במס. השלישית היא בעיית האכיפה. גם אם נתגבר על שתי הבעיות הראשונות מבחינת זיהוי סוג העסקה ומקורה של העסקה באופן עקרוני, עדיין קיימת בעיית השגת המידע מבחינה עובדתית. כך, למשל, המסחר באינטרנט מקשה על זיהוי הצדדים לעסקה. מכאן שגם אם רשויות המס יפתרו את הבעיות לעיל מתעורר קושי מעשי למסות את העסקה. נדון בסוגיות אלו בהרחבה עפ”י הסדר לעיל. א. קביעת סוג העסקה חשיבות האבחנה בין “מכר” ל”מתן שרות” לעניין חוק מע”מ הינה בעיקר עקב ההתייחסות השונה בחוק לגבי מכר לעומת מתן שרות במספר גורמים ובהם: מקום העסקה, מועד החיוב במס, מע”מ בשיעור “אפס” ועוד. בעיית האבחנה בין נתינת שירות למכר גוברת כאשר מדובר בביצוע עסקאות במוצרים בלתי מוחשיים באינטרנט. כך, למשל, בין לקוחות כתב עת המפרסם את כתבותיו גם באינטרנט, יתכן ויהיו תושבי חו”ל. במקרה כזה, תמורת תשלום דמי מנוי, ניתן לקרוא מאמרים על מסך המחשב, להוריד כתבות ממאגר מאמרים ועוד. השאלה המתעוררת היא מהי סוג העסקה הנובעת ממכירת מנוי לגרסה באינטרנט? מחד גיסא ,ניתן לראות בהעמדת מאגר מידע ומתן אופציות למשתמש לברור את המידע הרצוי לו, מצב של נתינת שירות. מאידך, עצם יכולתו של המשתמש להוריד את המידע הרצוי לו ולבנות לעצמו עיתון פרטי מסוים אשר אם היה נמכר לו כעיתון ממשי או כקובץ על דיסקט היה נחשב כמוצר לכל דבר, מובילים למסקנה שמדובר בעסקת מכר של מוצר. לדוגמא, ניתן להמחיש את האמור לעיל, במקרה של חברה ישראלית המספקת נתונים באינטרנט על המסחר בבורסה בישראל. אם נאמר שמדובר במוצר בלתי מוחשי הנמכר לתושב חוץ, הרי יחול עליו שיעור אפס עפ”י האמור בסעיף 10 ] לחוק מע”מ. לעומת זאת, אם מדובר במתן שירות אזי ייתכן ויחול ]( 30 (א)( 2 החריג האמור בסעיף 12 א(א)[ 11 ] לתקנות מע”מ “סייג לשיעור אפס בשל שירותים”, וכך נותן השירות יתחייב במע”מ. נציין כי לעניין תוכנות מחשב הנמכרות באמצעות האינטרנט, התקינה רשות המס האמריקאית תקנות הדנות בסיווג העסקה[ 12 ]. עפ”י תקנות אלו יש לשאול מהו נשוא העסקה? אם מדובר, למשל, בהעברת זכויות יוצרים או בהעברת עותק של תוכנה המוגנת על ידי זכויות יוצרים, אזי קרוב לודאי שיש לראות בכך מכר. לעומת זאת , אם מדובר במקרה של מתן שירותים לפיתוח או שיפור תוכנת מחשב או הקניית ידע לשיטות תכנות אזי יש לראות בכך שירות. המקרים הם קשים וגבוליים כאשר מדובר במסחר באינטרנט והמסקנות אינן תמיד ברורות. אולם ניתן לקבוע, כי במקרה בו מתן השירות אינו הדומיננטי או המהותי בביצוע העסקה אלא הוא נלווה למכירת הסחורה, אזי לא יראו בכך עסקת מתן שירותים אלא חלק אינטגרלי מעסקת המכר. ב. קביעת מקום העסקה לקביעת מקור ההכנסה לעניין מס הכנסה, חשיבות רבה וזאת משום שהכרעה בנקודה זו עונה על השאלה – איזו מדינה תהא זכאית לגבות את המס בעת ביצוע עסקאות בינלאומיות. רוב אמנות המס הבינלאומיות (המתייחסות למס הכנסה) מגדירות את מדינת המקור כמדינה אשר זכאית לגבות את המס ואילו מדינת התושבות נמנעת באופן מלא או חלקי ממיסוי ההכנסה, אם באמצעות מתן פטור, ואם ע”י מתן זיכוי או ניכוי עבור המס ששולם על ידי הנישום, למדינת המקור. מדינת מקור ההכנסה היא ברוב המקרים המדינה בה מתרחשת הפעילות הכלכלית ממנה נובעת ההכנסה. לעניין מע”מ ניתן לומר שהשאלה המרכזית היא האם ניתן לראות את מקום העסקה בישראל כמוגדר בסעיף 14 לחוק לעניין מכר, וסעיף 15 (א)( 1) לחוק לעניין מתן שירות? לתשובה על שאלה זו השלכות בכמה מישורים. נדגיש כי המסחר באינטרנט מקשה על יישום המבחנים הקיימים כיום לשם קביעת מקום העסקה לעניין מע”מ (כך גם לעניין קביעת מדינת המקור לעניין מס הכנסה) , שכן ברוב המקרים אין למסחר מסוג זה מקור גיאוגרפי מוגדר וברור. כלומר, ניתן למכור מוצרים ולספק שירותים באמצעות האינטרנט מבלי להקים תשתית טריטוריאלית אשר הייתה נהוגה עד כה. בהמשך המאמר נתייחס לקשיים אלו, הן לעניין מכירת נכסים והן לעניין מתן שירותים. ב. 1. קביעת מקום העסקה לגבי מכירת נכסים בלתי מוחשיים הדין בישראל קובע בסעיף 14 לעניין מכר, כי נכס נמכר בישראל: “אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי – אם המוכר הוא תושב ישראל”. כלומר, חוק מע”מ מאמץ את הגישה הטריטוריאלית לעניין נכסים מוחשיים ואת גישת התושבות לעניין נכסים בלתי מוחשיים. כמוזכר לעיל, המקרים המורכבים והבעייתיים הם המקרים של מוצרים בלתי מוחשיים הנרכשים דרך האינטרנט. במוצר בלתי מוחשי קובע סעיף 14 לחוק כי יראו את הנכס כנמכר בישראל “אם המוכר הוא תושב ישראל”. אמנם חוק מע”מ, אינו מגדיר בסעיף 1 לחוק את המונח “תושב ישראל”[ 13 ], אך ניתן ללמוד מסעיף 1א לחוק זה המגדיר “תושב ישראל – 1) לגבי יחיד – יחיד היושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדר ארעי; ) 2) לגבי חבר-בני-אדם – ) (א) חבר-בני-אדם הרשום בישראל ועיקר עסקיו או פעילותו היא בישראל; (ב) חבר-בני-אדם שהשליטה בו וניהולו מופעלים מישראל; (ג) סעיף … “ כלומר, ההגדרה זהה להגדרת “תושב ישראל” בפקודת מס הכנסה[ 14 ] ובשל כך .[ המבחנים זהים למבחנים של מס הכנסה לשם הכרעה בסוגיית התושבות[ 15 המסחר באינטרנט במוצרים מסוג זה מעורר את בעיית מקום ביצוע העסקה, קרי האם הנכס נמכר בישראל. להגדרת מקום ביצוע העסקה שלוש השלכות מיידיות: 1. עצם החבות במס – הסטת עסקאות באמצעות המסחר באינטרנט יכולה לגרום לאי זיהוי ביצוע העסקה כעסקה שנעשתה בישראל, כך שמס שלכאורה מדינת ישראל הייתה רשאית לגבות, לא יגבה וזאת משום ניצול המסחר באינטרנט באופן שהעסקה תוגדר כ ‘לא ברת מיסוי’. 2. הקטנת סכום החבות במס – באמצעות מסחר באינטרנט ניתן להשפיע על מקום העסקה כך שעסקאות יחשבו כיצוא, וכתוצאה מכך ימוסו בשיעור אפס, במקום אולי מכירה בארץ וחבות מס רגילה. אנו נראה כי לעניין מכר של נכס בלתי מוחשי, .[ במצב החוקי כיום, לא ניתן להקטין את סכום החבות במס[ 16 3. הסטת נטל התשלום – באמצעות מסחר באינטרנט ניתן לקבוע את מקום העסקה כך שחובת הדיווח ונטל התשלום יוסט מצד אחד לצד שני, כגון: מן המוכר אל הקונה. 1. עצם החבות במס (“התחמקות מתושבות”) . ב. 1 האינטרנט פותח פתח ל”התחמקות מתושבות” ככל שמדובר במוצרים בלתי מוחשיים. המשמעות היא שעסקאות לא יכנסו לגדר מכר עפ”י חוק מע”מ, וכך מדינת ישראל לא תהא מוסמכת לגבות מס בגין עסקאות אלו. למעשה ניתן לחשוב על שתי דרכים עיקריות להתחמקות מהגדרת תושבות ישראלית כתוצאה ממסחר באינטרנט: הראשונה קשורה לעצם שאלת המשקל שיש לתת למיקום שרת האינטרנט. כלומר, האם שרת אינטרנט הנמצא במדינה מסוימת הוא זה אשר מגדיר את קיומו של “מוסד הקבע” ואת מושג התושבות[ 17 ]. בהנחה שלשרת האינטרנט משקל חשוב בהגדרת התושבות ולפיכך בהגדרת מקום ביצוע העסקה לעניין נכסים בלתי מוחשיים אזי באמצעות מיקום השרת ניתן לעורר את בעיית מקום ביצוע העסקה. דוגמא לכך ניתן לראות במקרה של מכירת תוכנה מחברה ישראלית ללקוח במדינה אחרת, על ידי “הורדת” התוכנה במחשבו של הלקוח באמצעות האינטרנט. במצב זה, עיקר פעילותה ועסקיה וכמו כן ניהולה של המוכרת מוסטים מישראל באמצעות הקמת אתר ושרת אינטרנט במדינה שלישית. השאלה הנשאלת היא, מהו מקום ביצוע העסקה? האם ניתן לומר שבוצע מכר בישראל? אם התשובה על כך היא שלילית אזי החברה לא תמוסה בישראל על אף שהינה רשומה בישראל ויש לה .[ מרכז עסקים כלשהו בישראל, אך אין הוא בגדר עיקר עסקיה ופעילותה[ 18 השנייה נובעת מעצם האפשרות של המסחר באינטרנט לבטל את המושג “שליטה וניהול המופעלים בישראל”, כאמור בהגדרת התושבות. דוגמא למקרה כזה היא חברה בעלת מספר מקומות ייצור, בארץ ובחו”ל, כגון חברת תוכנה אשר לה מספר מתכנתים וכל מתכנת יושב במדינה אחרת והמוצר הסופי הוא תוכנה אחת, תוצר של פעילות משותפת. במקרה כזה מתעוררת השאלה היכן בוצע המכר? ניתן לחשוב שחברה כזו לא נכנסת לגדר חלופות (א) או (ב) להגדרת חבר-בני-אדם במושג “תושבות”, כאמור בסעיף 1א לחוק מע”מ[ 19 ], ולפיכך מקום ביצוע העסקה אינו ברור דיו. המשמעות היא שיתכן ואין אנו בגדר מכר שבוצע בישראל ולכן אין .[ המדינה רשאית לגבות מס בגין עסקה מסוג זה[ 20 ההתחמקות מהגדרת תושבות ישראלית יכולה להוביל לשתי תוצאות אפשריות. הראשונה, כשהמכר הוא לתושב ישראל. במקרה כזה קיימת עסקת יבוא חייבת .[ במס, ואז למעשה ניתן לומר שהחברה המוכרת הסיטה את נטל תשלום המס[ 21 השנייה, כשהמכר הוא לתושב חוץ. במקרה זה הדיון הוא תיאורטי בלבד והבעיה לא תטריד את רשויות מע”מ, שכן במצב זה האינטרס של החברה יהיה להראות כי העסקה היא בגדר יצוא, כאמור בסעיף 30 (א)( 2) לחוק, ואז שיעור המע”מ יהיה אפס על כל המשתמע מכך. 2. הקטנת החבות במס . ב. 1 מעצם הגדרת מקום העסקה ב”מכר”, כאמור בסעיף 14 לחוק מע”מ, לעניין נכס בלתי מוחשי כמקום התושבות, נובע כי קיימות למעשה שתי אפשרויות: או שמבצע העסקה הוא “תושב ישראל” ולפיכך מקום ביצוע העסקה הוא ישראל ואז בוצעה עסקה החייבת במס, או שמבצע העסקה אינו “תושב ישראל” ומקום ביצוע העסקה .[ אינו בישראל ואז לא יחול מס על העסקה אלא אם כן מדובר ביבוא לישראל[ 22 לפיכך הדיון זהה במהותו לדיון בעצם החבות במס בסעיף ב. 1. לעיל, שכן רק באמצעות התחמקות מתושבות ניתן למעשה להביא להקטנת החבות במס. 3. הסטת נטל תשלום המס . ב. 1 כאמור, המסחר באינטרנט מקל על חברה להעתיק את מקום עסקיה באופן מלא או חלקי למקומות אחרים. העתקה זו מאפשרת לחברה לשנות את מקום ביצוע עסקיה באופן כזה שהמס אשר יושת עליה יהיה מינימלי. גם כאן, למעשה, קיימות שתי אפשרויות להעתקת הפעילות אשר עלולות לגרור לא את עצם ביטול תשלום המס אלא את הסטתו. הראשונה נובעת מעצם הגדרת השרת כמקום עסקיה של החברה. במצב כזה, מכירה של חברה ישראלית באמצעות האינטרנט ללקוחות בישראל[ 23 ], כאשר השרת נמצא במדינה שלישית, יתכן ולא תוגדר כמכר בישראל, אלא תהא בגדר .[ יבוא, וכך יוסט נטל התשלום מן המוכר – החברה, אל המייבא – הלקוחות[ 24 השנייה הינה במקרה של שיתוף פעולה עסקי בין כמה פרטים המהווים למעשה חברה אחת, גם אם רישום החברה נעשה בישראל. במקרה כזה ייתכן שמכר ללקוח ישראלי יוגדר כיבוא ולא כמכר אשר בוצע בישראל, וזאת בשל הקושי להגדיר את .[ החברה כ”תושב”[ 25 ]. לפיכך יוסט הנטל בעסקה אל המייבא[ 26 המשמעות המעשית להסטת נטל תשלום המס היא החרפת בעיית האכיפה, שכן 3) קובע כי ביבוא טובין מוחשיים החייב במס הוא בעל הטובין, וסעיף ) סעיף 16 26 (ב) לחוק קובע כי “ביבוא טובין בלתי מוחשיים…, חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל מוסד כספי לשם תשלום בעד רכישתם…”. . [ לפיכך קיים מנגנון של ניכוי מס במקור[ 27 יבואן, בין אם מדובר באדם פרטי או חברה, המייבא נכס בלתי מוחשי דרך האינטרנט, קרוב לודאי שלא ישלם בעדו מס, שכן התשלום לא יעשה בהכרח באמצעות “מוסד כספי” כלשהו ולפיכך לא ינוכה מס במקור על פעילותו זו. אמנם ניתן לומר כי בעיה זו הייתה קיימת עוד בטרם קיומו של המסחר באינטרנט, אך אין ספק כי היא מחריפה כאשר מדובר במסחר באינטרנט בו ניתן להוריד את המוצר הבלתי מוחשי על המחשב, בעוד שבמקרים אחרים המוצר הנרכש היה מתקבל בדרך כלל באמצעות שירות הדואר. ב. 2. קביעת מקום העסקה לגבי מתן שירותים במקרה של מתן שירות קובע סעיף 15 לחוק מע”מ כי שירות ניתן בישראל במספר מקרים[ 28 ]: השירות ניתן על ידי מי שעסקו בישראל או שהוא ניתן לתושב ישראל או שהוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל. אך גם בסעיף רחב זה אין לפתור את הבעייתיות של מקום ביצוע העסקה בעת ביצוע מסחר באינטרנט. גם במקרה של מתן שירותים מתעוררות הבעיות של מקום ביצוע העסקה כתוצאה ממסחר באינטרנט, כפי שאוזכרו לעיל בדיון לעניין מכר של נכסים בלתי מוחשיים. אולם עקב השוני בהגדרת מקום ביצוע העסקה בין מכר של נכס בלתי מוחשי עפ”י סעיף 14 לחוק, המוגדר כאמור עפ”י עקרון התושבות, לעומת מקום ביצוע העסקה במתן שירות כאמור בסעיף 15 (א) לחוק, יתכנו שינויים בניתוח הסוגיות הקשורות למקום ביצוע העסקה. נדון בבעיות עפ”י סדרן, כפי שנדונו לעניין מכר של נכס בלתי מוחשי, ונדגיש את ההבדלים הנובעים כתוצאה מן השוני בהגדרת ביצוע העסקה. 1. עצם החבות במס . ב. 2 התחמקות מסיווג עסקאות אשר מקום ביצוען הוא ישראל, קרי, יציאה מגדר סעיף 15 (א) לחוק, תיתכן אף היא בשני מקרים, כנאמר בדיון לעיל של מכר נכס בלתי מוחשי. זאת על ידי האפשרות לצאת מגדר המושג “עסקו בישראל” האמור בסעיף 15 (א)( 1) לחוק. לעניין חלופה אחת בסעיף 15 (א) לחוק, “מי שעסקו בישראל” נקבע ע”י עשיית עסקאות באופן קבוע ורציף[ 29 ]. אולם המסחר באינטרנט יכול לבטל את ההמשכיות ולקטוע את הרציפות. כך, למשל, חברת תוכנה בעלת זיקה מסוימת לישראל ואשר שירותיה הן מתן פתרון לבעיות בתוכנה מסוימת, יכולה לעשות זאת על ידי מספר מתכנתים כשכל אחד יושב במקום אחר וכל אחד עובד על פתרון הבעיה. במקרה זה אין ספק כי מדובר במתן שירות, אך ספק גדול אם מדובר .[ במקרה של “מי שעסקו בישראל”[ 30 2. הקטנת החבות במס . ב. 2 באמצעות מסחר באינטרנט ניתן להשפיע על מקום העסקה כך שעסקאות יחשבו כיצוא, וכתוצאה מכך ימוסו בשיעור אפס, במקום אולי מתן שירות בארץ וחבות מס רגילה. בעוד שבמכר נכס בלתי מוחשי הפחתת נטל המס הינה אפשרית רק בצד התיאורטי[ 31 ], הרי המצב שונה לעניין מתן שירות. במתן שירות הופכת הבעיה למעשית עקב כללי המיסוי הקבועים בסעיף 15 (א) לחוק, ובסעיף 30 (א) לחוק – בסעיפי המשנה המתייחסים ליצוא שירותים. מקרה פשוט אשר ממחיש את הבעיה הוא, לדוגמא מצב של מתן שירות לפתרון בעיות תוכנה ע”י חברה ישראלית ללקוח במדינת שירות אחרת. זה ניתן על ידי “הורדת” התוכנה “המתקנת” למחשבו של הלקוח באמצעות האינטרנט. השאלה היא מהו מקום ביצוע העסקה? לתשובה על שאלה זו השלכה על שיעור החבות במס של החברה. במקרה שהחברה המוכרת הינה בגדר “מי שעסקו בישראל”, אם מדובר במקרה של יצוא לתושב חוץ, אז אנו נכנסים לגדר סעיף 30 (א)( 5) “מתן שירות לתושב חוץ…”, ויכול שיחול מע”מ בשיעור אפס. לעומת זאת, ייתכן מצב שבו נגדיר את העסקה כמתן שירות ל”תושב ישראל” וזאת עקב כך שהשרת נמצא בישראל, ואז העסקה תהא חייבת במע”מ ככל עסקה אחרת. כלומר במקרה הנדון מקום ביצוע העסקה משפיע על שיעור החבות במס של החברה הישראלית. בעיה זו מתחדדת לאור הסייגים השונים המצויים בסעיף 30 (א) לחוק והנוגעים ליצוא שירותים. כך, למשל, חברה יכולה להפחית את נטל המס בו היא תתחייב על ידי קביעת מקום ביצוע עסקה שונה למתן שירותיה באמצעות האינטרנט. דוגמא לכך היא חברה ישראלית הנותנת שירות ללקוחות בצרפת באמצעות שרת האינטרנט הנמצא בצרפת. מתעוררת השאלה היכן מתבצע מתן השירות לצורך גביית מע”מ? האם ייתכן כי השירות ניתן בחו”ל (בצרפת) עקב מיקומו של השרת ( ואז חל שיעור אפס עפ”י סעיף 30 (א)( 7) לחוק או שמא מדובר בסעיף 30 (א)( 5 ואז חלים עליו הסייגים המנויים בגוף הסעיף ובתקנה 12 א(א)? 3. הסטת נטל תשלום המס . ב. 2 כאמור, העתקת פעילות החברה באמצעות מיקום השרת מאפשרת לחברה לשנות את מקום ביצוע עסקיה באופן כזה שהמס אשר יושת עליה יהיה מינימלי. בעייתיות זו קיימת גם במקרים של יבוא שירותים מחו”ל. דיון זה דומה במהותו, בשינויים המתחייבים[ 32 ], לדיון בסעיף ב. 3.1 אשר הופיע לעיל, לעניין מכר של נכס בלתי מוחשי. סכום סוגיית מקום ביצוע העסקה לעניין מע”מ לסכום, עצם האפשרות של לקוח-משתמש באינטרנט להוריד מוצרים בלתי מוחשיים למחשבו הפרטי יוצרים את בעיית מקום העסקה. הסוגיות של הגדרת מקום העסקה הופכות קשות כאשר אנו מניחים כי לשרת האינטרנט משקל בקביעת מקום ביצוע העסקה[ 33 ]. אולם לא רק מיקומו של השרת משפיע על יצירת קשיים בהגדרת מקום ביצוע העסקה. גם עצם האפשרות לפיצול מיקומה הגיאוגרפי של חברה באמצעות האינטרנט גורם לבעייתיות בהגדרת מקום העסקה. לדעתנו, יש מקום לדיון בשאלה האם קיים משקל למיקומו של שרת האינטרנט לשם קביעת מקום העסקה. באופן כללי, יש לשאול האם שרת שנמצא במדינה מסוימת יכול להיחשב כמקום העסקה, ולכן רשאית אותה מדינה להטיל מס על הפעילות העסקית המשויכת לפעילות השרת? ג. סוגיית האכיפה גם אם נתגבר על הסוגיות הראשונה והשנייה: זיהוי סוג העסקה ומקום ביצוע העסקה, באופן עקרוני, כך שתהיה לנו ידיעה ברורה אם חוקי המס של מדינה מסוימת חלים על העסקה, עדיין תהא קיימת בעיית השגת המידע מבחינה עובדתית. דוגמא לכך לעניין מע”מ היא קיומו של קושי ממשי בפיקוח על יבוא מוצרים בלתי מוחשיים אשר למשתמש אפשרות להורידם על מחשבו האישי. אחד הקשיים האפשריים ביבוא נכסים בלתי מוחשיים הוא עצם האפשרות להתחמקות ממס[ 34 ] . עפ”י סעיף 26 (ב) לחוק “ביבוא טובין בלתי מוחשיים…, חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל מוסד כספי לשם תשלום בעד רכישתם…”. לפיכך קיים מנגנון של ניכוי מס במקור. יבואן, בין אם מדובר באדם פרטי או חברה, המייבא נכס בלתי מוחשי דרך האינטרנט, קרוב לודאי שלא ישלם בעדו מס שכן לא ינוכה מס במקור על פעילות זו. אמנם ניתן לומר כי בעיה זו הייתה קיימת עוד בטרם קיומו של המסחר באינטרנט, אך אין ספק כי היא החריפה כאשר מדובר במסחר באינטרנט בו ניתן להוריד את המוצר הבלתי מוחשי על המחשב, בעוד שבמקרים אחרים המוצר הנרכש היה מתקבל בדרך כלל באמצעות שירות הדואר. דוגמא זו מעוררת מספר בעיות: אין יכולת לזהות את הצדדים לעסקה ואת מקום ביצוע העסקה, שכן הידיעה תלויה בדיווח אמין של היבואן. כמו-כן, אין שימוש במתווכי ביניים (המוסד הכספי, בדוגמא לעיל) אשר יעזרו לרשויות מע”מ לזהות את העסקה באמצעות דיווח על עצם העסקה. בנוסף, אין יכולת פיקוח על אמצעי התשלום, אם התשלום הוא דיגיטלי, המשמש את הסוחרים באינטרנט. לאור הדוגמא לעיל, ניתן להבחין בקיומן של מספר בעיות המתעוררות לגבי יכולת :[ האכיפה של רשויות המס. להלן הדומיננטיות שבהן[ 35 ג. 1. בעיית זיהוי הצדדים לעסקה כל אדם יכול היום לפתוח אתר באינטרנט בעלות נמוכה יחסית ובתנאי רישום מינימליים. אתר זה מאפשר לגוף בעל האתר להציג את מרכולתו ולמכרה לכל החפץ בכך. אין הסוחר חייב להציג את זהותו האמיתית אלא הוא יכול להשתמש בזהות בדויה. הרוכש, המעונין בסחורתו של הסוחר, ייתקל בקושי ממשי לאתר את זהותו האמיתית של הסוחר. בעיית הזיהוי אינה מוגבלת רק לזיהוי הצדדים לעסקה, אלא גם לזיהוי מקום ביצוע העסקה. כפי שאוזכר לעיל, בדיון בסוגייה השניה, עקב אופיו של האינטרנט אשר אינו מכיר בקיומם של גבולות גיאוגרפיים, בעיית זיהוי מקום העסקה הינה קשה ויכולה להיות מנוצלת לרעה על ידי הקמת אתרים במקומות אשר להם יתרונות מס. ג. 2. בעיית הכסף האלקטרוני לאמצעי התשלום ברשת האינטרנט חשיבות מיוחדת לשם הצלחת המסחר באינטרנט כשיטת מסחר נוחה ובטוחה. לפיכך, נעשים מאמצים לפתח שיטות תשלום דרך האינטרנט שיענו על צרכי שיטת המסחר באינטרנט[ 36 ]. אחת מן השיטות הללו היא הכסף האלקטרוני. הרעיון העומד מאחורי שיטה זו הוא פיתוח אמצעי תשלום המושתת על יסוד האנונימיות המאפיין כסף מזומן, כלומר, חוסר יכולת לשייך את הכסף לגורם מסוים. מובן, כי לשם הצלחת השימוש בכסף אלקטרוני חייבים הבנקים לאפשר ללקוחותיהם להשתמש בכסף אלקטרוני לצורך רכישת מוצרים ושירותים. אמצעי תשלום זה, עלול לגרום לבעיה קשה של אכיפה, וזאת נוכח העובדה שכיום רשויות המס יכולות לבדוק ולאמת חשבוניות מס על ידי בדיקה של מעבר סחורות, חשבונות בנק ועוד. הבעיה תתגבר במיוחד אם לא יהיה כל מעקב אחר השימוש בכסף האלקטרוני, בניגוד למצב כיום שקיים פיקוח חלקי על השימוש בכרטיסי האשראי. אמנם ניתן לחשוב כי העניין דומה למסחר תמורת כסף רגיל אשר היווה עד היום את הבעיה הגדולה ביותר בתחום העלמות מס. אולם השימוש בכסף רגיל אינו נוח ובטוח כאשר מדובר בסכומים גדולים. כסף אלקטרוני אמנם דומה במאפייניו לכסף רגיל, אך עדיף על כסף רגיל בזכות הקלות הרבה והבטיחות היחסית שבהן ניתן להעבירו ממקום למקום ברחבי העולם. ג. 3. בעיית העדר מתווכים עסקאות רבות, לאומיות ובעיקר בינלאומיות, מתבצעות בדרך כלל באמצעות מתווכים, כגון: עורכי דין, רואי חשבון, מוסדות בנקאיים ועוד. בחלק גדול מן המדינות מחויבים מתווכים אלו בדיווח לרשויות המס. באופן זה מתהוות נקודות ביקורת בעבור רשויות המס, שכן הן מקבלות מהם מידע אשר אותו הן יכולות להצליב עם המידע הנוסף אשר מגיע מן הנישומים. כך יש ביכולת הרשויות לפקח באופן יעיל יותר על הנישומים. שימוש באינטרנט יוצר מצב שעיקרו קשר ישיר ובלתי אמצעי בין הלקוח לסוחר. במצב זה, השימוש בגורמי ביניים כמעט ונעלם. בעקבות הירידה בשימוש בגורמים אלו, פוחתת גם היכולת של רשויות המס השונות להיעזר בגופים אלו לשם קבלת מידע על הנישומים

.

4. סכום

בעבודה זו ניסינו לסקור בקצרה את הבעיות השונות מבחינת חוק מע”מ המתעוררות כתוצאה ממסחר באינטרנט. מהותית, הראנו כי יכולים להיגרם קשיים במצבים מסוימים בבואנו למסות את הפעילות המתבצעת באינטרנט במסגרת חוק מע”מ, וזאת בשל הקשיים שצוינו בהגדרת המושגים “מהות העסקה” ו”מיקום העסקה”. מבחינה מעשית, יכולת האכיפה של רשויות המס, וביניהן מע”מ היא מוגבלת. לעניין זה הדגמנו, בין היתר, את היכולת להעביר את נטל תשלום המע”מ מצד אחד לצד שני כאשר מבוצעת עסקה באמצעות האינטרנט. אולם, לדעתנו, השאלה העקרונית שעלינו לעסוק בה תחילה, היא מהי המדיניות הכוללת של אגף המע”מ? האם יש מקום בכלל למסות את המסחר במוצרים בלתי מוחשיים באינטרנט? בבואנו לתת תשובה לשאלות אלו, יש לקחת בחשבון מחד את הפגיעה הנוצרת כתוצאה מאי מיסוי עסקאות באינטרנט, פגיעה שהינה משמעותית לאור עקרונות מע”מ, ומאידך את העובדה כי פיקוח הדוק על מסחר באינטרנט והערמת קשיים על עסקאות באינטרנט יכולים לפגוע בתהליך הגלובליזציה ובפתיחת שווקים חדשים, כך שהנזק הכלכלי יהיה גדול מהתועלת שתופק כתוצאה ממיסוי עסקאות באינטרנט. [*]שני הכותבים הם כלכלנים במחלקת תכנון וכלכלה, הנהלת אגף המכס ומע”מ שפורסמה בעיתון “ליצואן”, גיליון Deloitte Consulting ‘ 1] עפ”י הערכה של חב ] 88 מיולי 1999 בעמ’ 8, היקף ההכנסות מסחר אלקטרוני יגיע בשנת 2002 ל- 1.1 . טריליון דולר, לעומת 15 מליארד דולר בשנת 1997 בג’נבה בעניין סחר (WTO) 2] ראה לעניין זה הצהרת ארגון הסחר העולמי ] .(8/7/99) http://www.wto.org/wto/ecom ,20/5/98 אלקטרוני, מתאריך . 3] ראה לעניין זה צו תעריף המכס ומס קניה על טובין, התשנ”ט – 1999 ] 4] ראה מאמרם המקיף של אלון יגנס ושי מנוחין “האינטרנט – מקלט המס הגדול ] בעולם”, פורסם במסים יב/ 4 , אוגוסט 1998 , עמ’ א- 184 (להלן: “יגנס ומנוחין”), לעניין זה ראה עמ’ א 187- והסימוכין שם. 5] סעיף 14 לחוק קובע : “יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת ] מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי – אם המוכר הוא תושב ישראל”. 6] באופן כללי, ניתן לקבוע כי כאשר מדובר במוצרים מוחשיים, הבעייתיות ] העיקרית הקיימת היא בעיית אכיפה, הזהה לזו שקיימת, למשל, בשימוש בהזמנה טלפונית, אך כאן היא באה לידי ביטוי ביתר שאת וזאת עקב היצע הסחורות וקלות ההזמנה באמצעות האינטרנט. . 7] ראה הערת שוליים 5 ] 8] סעיף 15 (א) לחוק מע”מ קובע כדלקמן: ] ” (א) יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה: 1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין ) זה, כמי שעסקו בישראל; 2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ) ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל; 3) הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל. ” ) 9] ראה לעניין זה פוטשובוצקי, חוק מע”מ, מהדורה רביעית – התשנ”ו 1996 ] 10 ] “מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב ] . (להלן: “פוטשבוצקי”), עמודים 186-193 חוץ כשהוא נמצא מחוץ לישראל או לתאגיד הרשום מחוץ לישראל ואינו חייב במתן 11 ] “לענין סעיף ] הודעה על פי סעיף 60 (שניהם להלן בסעיף זה – תושב חוץ)”. 30 (א)( 5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי מחיר השירות מהווה חלק מן המחיר המקובל של הנכס לפי סעיף 131 לפקודת המכס. לענין זה, “נכס” – לרבות זכות בתאגיד, ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם”. 12 ] דיון מקיף לעניין זה ראה במאמרם של יגנס ומנוחין עמ’ א 192- – א – 194 ] והסימוכין שם. 13 ] ראה לעניין זה פוטשבוצקי, עמ’ 186 – הדיון לעניין המונח “תושב ישראל”. ] 14 ] ראה לעניין זה הגדרת “”תושב ישראל” או “תושב” בסעיף 1 לפקודת מס ] הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א 1961- (להלן: “הפקודה”). 111 , הדיון לעניין הגדרת תושב – 15 ] ראה לעניין זה פוטשבוצקי, עמ’ 110 ] ישראל. 16 ] לעניין מע”מ, במקרה של מכר נכס בלתי מוחשי, המס מוטל אם המוכר הוא ] תושב ישראל. כלומר, חוק מע”מ כבר “הקדים תרופה למכה”, קרי הטלת מע”מ על נכסים בלתי מוחשיים מבוסס על תושבות המוכר שהוא כלל רחב יותר מאשר הכלל הטריטוריאלי של מקום עסקים קבוע, ולפיכך מתאים יותר לעידן המסחר באינטרנט. 17 ] ראה לעניין זה במאמרם של יגנס ומנוחין, בעניין “אמנות מס”, עמוד א – ] 201 .שם מציגים המחברים את פרשנות מושג “מוסד הקבע” עפ”י אמנת המודל של בין היתר, מתעוררת השאלה האם יש די בקיומו של שרת במדינה .OECD – ה מסויימת כדי ליצור מוסד קבע באותה מדינה. לעניין זה קיימת הבחנה בין פעילות מכינה שהינה פעילות של פרסום ומתן אינפורמציה בלבד ואין בפעילות זו כדי ליצור מוסד קבע, לבין פעילות של מכירת מוצרים, בנוסף לפרסום ומתן אינפורמציה, כי אז אין תשובה ברורה אם אתר כזה ייראה בשל כך כמוסד קבע. באוטווה, קנדה. בין המסקנות לעניין OECD – ראה גם את מסקנות ועידת ארגון ה מושג “מוסד הקבע” נקבע כי מיקום אתר האינטרנט נקבע עפ”י מקומו של השרת אליו הוא קשור. לדיון מקיף יותר בעניין זה ראה מאמרם של שי מנוחין ואלון יגנס באוטווה, קנדה, OECD – “מיסוי בינלאומי בעידן האינטרנט”, ועידת ארגון ה . פורסם במסים יג / 2, א- 63 18 ] הגדרת “תושב ישראל” לגבי “חבר בני אדם”, חלופה ראשונה, דורשת שני ] תנאים מצטברים: הראשון, רשום בישראל. התנאי השני דורש שעיקר הפעילות או העיסוק יהיו בישראל. 19 ] ומעצם הזהות להגדרה בפקודה, לחלופה ( 1) ו – ( 2) במושג “תושב” לגבי חבר ] 20 ] דוגמא נוספת הממחישה את הבעייתיות היא ] בני-אדם, לצרכי מס הכנסה. מקרה של מכירת תוכנה דרך האינטרנט על ידי שימוש באתר שלו מספר אתרי מראה. אתרי מראה הם אתרים הנמצאים על מחשב שונה מהמחשב עליו נמצא האתר המקורי אולם הם מאחסנים את אותו מידע בדיוק כמו של האתר המקורי. המשתמש אינו מודע לכך שהוא מועבר ממחשב למחשב באמצעות רשת של אתרי מראה. לעניין זה ראה במאמרם של יגנס ומנוחין, עמ’ א – 196 , בדיון על הכנסה 21 ] ראה לענין זה הדיון בחלק ב. 3.1 . – “הסטת נטל תשלום ] ממכירת סחורות. המס”. 3) לחוק מע”מ. ) 22 ] ואז החייב במס הוא בעל הטובין, כאמור בסעיף 16 ] 23 ] כמובן כי במקרה זה מדובר בלקוחות שהם בגדר צרכנים סופיים, שכן לקוח ] המוגדר כ”עוסק” יוכל לקזז את מס התשומות בגין העסקה. 24 ] יתכן כי במקרה כזה יהיו לכאורה שתי עסקאות נפרדות: הראשונה היא עסקה ] של החברה עפ”י סעיף 30 (א)( 2) – מכירת נכס בלתי מוחשי לתאגיד הרשום מחוץ לישראל, השנייה הינה עסקת יבוא של המוצר ע”י הלקוח. . 25 ] ראה לעניין זה הדיון בסעיף ב. 1.1 ] 26 ] דוגמא נוספת אשר ממחישה את הבעייתיות היא כאשר מיקום שרת ] האינטרנט הוא בישראל אך מדובר בחברה זרה ממנה קונה הלקוח הישראלי את המוצר. במקרה מסוג זה מתעוררת השאלה האם מדובר במקרה של יבוא לארץ או במכר רגיל עקב מיקומו של השרת? לכאורה, במקרה כזה החברה הזרה תהא מעונינת שמקום עסקיה לא יהיה בארץ כך שמבחינתה המכר הוא יצוא ונטל תשלום המס יושת על המייבא. 27 ] בנוסף, ראה לעניין זה תקנה 6ג(ד) לתקנות מע”מ, התשל”ו – 1976 , העוסקת ] במצב של ייבוא כאשר האדם המייבא “אינו רוכש או מעביר את מטבע החוץ לצורך תשלום תמורתם באמצעות סוחר מוסמך”. לאור הליברליזציה בשוק המט”ח, יתכן כי דווקא תקנה זו תהא דומיננטית על האמור בסעיף 26 (ב) לחוק. . 28 ] ראה הערת שוליים מס’ 8 ] 29 ] ראה לעניין זה, פוטשבוצקי עמ’ 189-190 , לעניין סעיף 15 (א)( 1) לחוק ] מע”מ. 30 ] דוגמא זו יפה כמובן רק למקרה בו אין רואים את הזרוע של העסק כ”סוכן או ] סניף בישראל” כאמור בסיפא של סעיף 15 (א)( 1). כמו-כן אין מדובר במתן שירות ל”תושב ישראל”, כאמור בסעיף 15 (א)( 2), וכשלא מדובר במתן שירות בגין נכס .( המצוי בישראל, כאמור בחלופה 15 (א)( 3 31 ] ראה לעניין זה סעיף ב. 2.1 . -“הקטנת החבות במס” לעניין מכר של נכס בלתי ] מוחשי. 32 ] סעיפים 2 ו – 15 (ב) לחוק מע”מ משיתים ביבוא שירותים את נטל החיוב במס ] על הקונה כאשר אופן החיוב מושתת על האמור בתקנה 6ד לתקנות מע”מ. 33 ] ראה הערת שוליים מס’ 17 ] 34 ] דוגמא זו לקוחה מהדיון בפרק של מכר נכס בלתי מוחשי, ב. 1.3 . – “הסטת ] נטל תשלום המס” 35 ] הרחבה לענין זה ראה במאמרם של יגנס ומנוחין, עמ’ א – 213 עד עמ’ א – ] 216 36 ] ראה לעניין זה מאמרו של אריק שנקלר, “אמצעי תשלום ברשת האינטרנט”, ]

עיתון “ליצואן”, יולי 1999 , גליון מס’ 88.

תגיות : עיסקאות , עסקאות , אינטרנט